В этой заметке я не буду вдаваться в рассуждения о том, что такое налоговый процесс, можем ли мы его выделять наряду с арбитражным, гражданским процессом, даже административным процессом. В целях данной статьи я понимаю под налоговым процессом совокупность следующих производств: учет налогоплательщиков, исполнение обязанности по уплате налога (добровольное и принудительное), налоговый контроль, рассмотрение дел о налоговых правонарушениях.
В России о налоговом праве привыкли говорить как о праве исключительно материальном. Что такое материальные нормы и чем они отличаются от процессуальных? Материальные нормы устанавливают права и обязанности тех или иных лиц (налогоплательщика, налогового органа, налогового агента). Процессуальные же нормы направлены на регулирование порядка реализации обязанностей и защиты предоставленных материальными нормами прав и интересов. Следовательно, уже в наличии процессуальных норм можно увидеть элемент защиты прав налогоплательщика.
Достаточно интересно посмотреть на историю, как в течение последних 15-16 лет в налоговое законодательство постепенно включались процессуальные нормы. В начале 90-х годов, еще до принятия Налогового кодекса РФ, существовало несколько разрозненных актов, регулирующих налоговые отношения. Например, Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Закон РФ «О налоговых органах Российской Федерации». В первом из указанных законов было всего две нормы, которые по их содержанию можно было бы отнести к процессуальным: об обязанности каждого налогоплательщика встать на учет и об ответственности. Кстати, по этому закону пени были не обеспечительной мерой как сейчас, а мерой ответственности (наравне со штрафом). Чуть больше норм о правах и обязанностях налогоплательщиков и налоговых органов было в Законе РФ «О налоговых органов», но в 1993 г. принимают Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции», которые создает множество коллизий по этим вопросам.
Тогда в 90-е годы в России действовало так называемое «указное право». Президент РФ принимал указы по всем возможным вопросам, в большинстве случаев при этом превышая свои полномочия. В сфере налогового процесса особенно важным актом был Указ от 23.05.1994 г. «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей». Он конкретизировал обязанности постановки на учет, предоставления информации о счетах. В соответствии с этим указом, уплата налога в определенных случаях могла производиться в иностранной валюте. Данный указ устанавливал и ответственность (например, за несоблюдение правил работы с денежными средствами).
Наличие таких указов можно объяснить необходимостью срочного, оперативного регулирования того или иного вопроса. Учитывая, что Федеральное Собрание Российской Федерации тогда была оппозиционно к Президенту РФ, принятие того или иного закона могло растянуться на очень длительное время. Особенно если этот закон — о налогах и исполнении налоговой обязанности. В то же время, всё регулирование (законодательное и подзаконное) тогда было направлено на обеспечение интересов в первую очередь государства, а уж потом — налогоплательщика. Даже тот факт, что регулирование осуществлялось указами Президента РФ, свидетельствует о приоритетности интересов государства.
Но с принятием НК РФ ситуация изменилась. На уровне закона произошло регулирование таких важных вопросов, как порядок исполнения обязанности по уплате налога, проведение проверок, привлечение к ответственности налогоплательщика. Более подробно стали регламентироваться права налогоплательщиков и обязанности налоговых органов. Благодаря такому регулированию, суды уже не всегда выносят решения следующего содержания: «Ошибся налоговый орган, но налогоплательщик все равно виноват, значит должен быть привлечен к ответственности».
Куда теперь двигаться? Во-первых, далеко не все процессуальные нормы НК РФ реально действуют. Налоговые органы не всегда выполняют свои процессуальные обязанности (например, по вызову понятых при выемке, осмотре, аресте имущества, по предупреждению налогоплательщика в срок о рассмотрении материалов проверки). Во-вторых, еще остались пробелы и коллизии. Например, как проследить налогоплательщику окончание камеральной налоговой проверки? Акт проверки выносится только в том случае, если были выявлены нарушения. Теперь перед налоговым законодательством стоит цель создать приоритет защиты прав налогоплательщика перед обеспечением доходов государства.