Что мы понимаем под словами «налоговое планирование»? Налоговое планирование (оптимизация, минимизация) – это деятельность, направленная на уменьшение налогового бремени на законных основаниях. Возникает вопрос: а что такое уменьшение налогового бремени на законных основаниях? Если говорить теоретически, то «на законных основаниях» означает «не противоречить и не нарушать какие-либо положения законов». Однако на практике к прямым нарушениям законодательства еще примыкает и злоупотребление правами.
Разумеется, что большинство налогоплательщиков не будет напрямую нарушать законодательство о налогах и сборах, не подавая отчетность вообще и не уплачивая ни рубля налогов. Как правило, налогоплательщики либо используют всевозможные льготы и освобождения, предусмотренные НК РФ, и изменяют свою деятельность таким образом, чтобы она подпадала под существующие льготы, либо пользуются несовершенством законодательства. Существуют ли какие-либо пределы такого налогового планирования?
В данной статье я рассмотрю теоретические, научные подходы к разграничению налогового планирования и противоправного уклонения от уплаты налогов. Эти подходы возникли на основе арбитражной практики и практики Конституционного Суда. Далее в других статьях я проанализирую непосредственно практику судов.
В первую очередь следует обратить внимание на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 г. №9-П, в котором была высказана правовая позиция по вопросу разграничения законной и незаконной оптимизации. Недопустимо применение ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности, в том числе оптимального вида платежа. Таким образом, если для уменьшения налогов использовались предоставленные налоговым законодательством льготы и освобождения, равно как и использовались различные возможности гражданского законодательства (выбор формы предпринимательской деятельности, в том числе – формы платежа, договора и т.д.), то за такие действия налогоплательщики не могут быть привлечены к ответственности. Более того, Конституционный Суд указал, что за неуплату налогов возлагается ответственность только в той части, на которую льготы не распространяются.
Р. С. Юрмашев разграничивает налоговые правонарушения и налоговую оптимизацию по критерию противоправности, то есть нарушению законодательства о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает границы дозволенного поведения, поэтому в этой сфере возникает вопрос о злоупотреблении правом. Следовательно, если есть основания признать, что налогоплательщик злоупотребил предоставленным ему правом (например, правом на возмещение НДС), то он должен быть привлечен к ответственности. Граница дозволенности в реализации права лежит как в объективированной (использование права не должно причинять вред другим субъектам правоотношений), так и в субъективной (использование права должно быть добросовестным) плоскости. Автор подчеркивает роль субъективного фактора – добросовестности налогоплательщика. Следует отметить, что позиция автора проистекает из ряда решений Конституционного Суда.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 г. №53 несколько изменил концепцию добросовестности налогоплательщика. При совершении той или иной сделки налогоплательщик должен преследовать деловую (коммерческую) цель. Получение налоговой выгоды не может быть единственной целью каких-либо действий, иначе может быть применена ответственность за неуплату или неполную уплату налога (за уклонение от уплаты).
Тем не менее, такие критерии как добросовестность налогоплательщика и преследование деловой цели достаточно условны, не закреплены на законодательном уровне и остаются на рассмотрение суда в каждом конкретном случае.
Д. В. Винницкий называет ряд методов разграничения налогового планирования и уклонения от налогообложения, установленные в российском налоговом законодательстве:
- переквалификация сделок и статуса налогоплательщика (взыскание производится в судебном порядке (ст. 45 НК РФ))-
- изменение в целях налогообложения цены как условия сделки, совершенной налогоплательщиком (ст. 40 НК РФ)-
- определение налоговых обязательств расчетным путем (пп.7 п. 1 ст. 31 НК РФ)-
- привлечение к солидарному или субсидиарному исполнению налоговых обязанностей.
Как мы видим, перечисленные методы по сути являются инструментами пресечения действий налогоплательщиков, направленных на снижение или уклонение от уплаты налогов. Эти инструменты помогают налоговым органам выявлять действия налогоплательщиков, имеющие целью незаконную оптимизацию, и привлекать к ответственности. Однако, вопрос о том, имел ли налогоплательщик право на осуществление таких действий, не превысил ли он пределы законного налогового планирования, остаются все равно на рассмотрение суда.
Если обратиться к зарубежному опыту разграничения законной и незаконной оптимизации, то необходимо отметить то, что суды Российской Федерации пытаются заимствовать доктрины, применяемые в Великобритании и США:
- концепция отсутствия коммерческой цели (а no business purpose doctrine): сделка может быть признана незаконной, если она не имела коммерческой цели помимо цели оптимизации налогов-
- доктрина связанности отдельных этапов (a step doctrine): когда сделка реализуется поэтапно, каждый этап может быть рассмотрен как составная часть единого целого-
- доктрина приоритета содержания перед формой (a substance over form doctrine), согласно которой следует смотреть на содержание сделки, а не на ее форму.
Таким образом, на настоящий момент суды применяют ответственность за незаконную оптимизацию налогов. При этом вопрос, было ли налоговое планирование осуществлено на законных основаниях или же с нарушением законодательства либо посредством злоупотребления правами, решается судом с учетом конкретных обстоятельств в каждом деле. При этом основными концепциями разграничения незаконной и правомерной оптимизации в судах и в научных работах являются концепции добросовестности и деловой цели.